劳务派遣的税会处理——一般纳税人篇

一、概念

　　劳务派遣是指用人单位(劳务派遣单位)以经营方式将招用的劳动者派遣至用工单位，由用工单位直接对劳动者的劳动过程进行管理的一种用工形式。主要特征：由劳务派遣单位招用劳动者，并与被派遣劳动者建立劳动关系，签订劳动合同;用工单位使用被派遣劳动者，但与被派遣劳动者不建立劳动关系，不直接签订劳动合同;被派遣劳动者的劳动过程受用工单位的指挥管理。

　　劳动合同用工是我国企业的基本用工形式。劳务派遣用工是补充形式，只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上使用。临时性工作岗位是指存续时间不超过六个月的岗位;辅助性工作岗位是指为主营业务岗位提供服务的非主营业务岗位;替代性工作岗位是指用工单位的劳动者因脱产学习、休假等原因无法工作的一定期间内，可以由其他劳动者替代工作的岗位。因此，用工单位在使用被派遣劳动者的时候，只能在上述“三性”岗位使用，不能扩大使用范围。用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。

　　劳务派遣与劳务外包的主要区别：

　　1.主体方面：经营劳务派遣业务需要一定的资质，应取得《劳务派遣经营许可证》后方可经营劳务派遣业务;在劳务外包关系中，外包的项目不涉及国家规定的特许内容，无需办理行政许可，没有特别的资质要求。

　　2.岗位要求方面：劳务派遣用工只能在临时性、辅助性或者替代性岗位上实施;劳务外包对岗位没有特殊限定和要求。

　　3.法律关系方面：劳务派遣涉及三方关系，劳务派遣单位与用工单位之间的劳务派遣合同关系，劳务派遣单位与被派遣劳动者之间的劳动合同关系，用工单位与被派遣劳动者之间的实际用工关系;劳务外包涉及两方关系，发包单位与承包单位之间的合同关系，承包单位与劳动者的劳动合同关系。

　　4.支配与管理方面：用工单位直接对被派遣劳动者日常劳动进行指挥管理，被派遣劳动者受用工单位的规章制度管理;劳务外包的发包单位不参与对劳动者指挥管理，由承包单位直接对劳动者进行指挥管理。

　　5.工作成果衡量标准方面：在劳务派遣中，用工单位根据劳务派遣单位派遣的劳动者数量、工作内容和时间等与被派遣劳动者直接相关的要素，向劳务派遣单位支付服务费;在劳务外包关系中，发包单位根据外包业务的完成情况向承包单位支付外包费用，与承包单位使用的劳动者数量、工作时间等没有直接关系。

　　6.法律适用方面：劳务派遣主要适用《中华人民共和国劳动合同法》《劳务派遣行政许可实施办法》《劳务派遣暂行规定》;劳务外包主要适用《中华人民共和国民法典》。

　　二、会计处理

　　(一)用人单位(劳务派遣单位)

　　1.选择一般计税，税率6%，以取得的全部价款和价外费用为销售额。

　　(1)收到劳务派遣费时，确认收入

　　借：银行存款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(2)向被派遣员工支付薪酬，确认成本

　　借：主营业务成本

　　贷：应付职工薪酬

　　案例1：A是一家劳务派遣公司，一般纳税人，本月劳务派遣收入200万元，支付给劳务派遣员工和各项费用180万元。选择一般计税，应纳税额=200/1.06×6%=11.32万元。

　　(1)确认收入

　　借：银行存款 200

　　贷：主营业务收入 188.68

　　应交税费——应交增值税(销项税额)11.32

　　(2)向被派遣员工支付薪酬，确认成本

　　借：主营业务成本 180

　　贷：应付职工薪酬 180

　　2.选择简易计税，征收率5%，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。(政策依据：财税〔2016〕47号)

　　(1)收到劳务派遣费时，确认收入

　　借：银行存款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——简易计税(计提)

　　(2)向被派遣员工支付薪酬，确认成本

　　借：主营业务成本

　　贷：应付职工薪酬

　　(3)取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时

　　借：应交税费——简易计税(扣减)

　　贷：主营业务成本

　　(4)申报纳税时

　　借：应交税费——简易计税(缴纳)

　　贷：银行存款

　　案例2：劳务派遣一般纳税人简易计税，征收率是5%，本月劳务派遣收入200万元，支付给劳务派遣员工和各项费用180万元。简易计税可以差额纳税，A企业应纳税=(200-180)/1.05%×5%=0.95万元。

　　(1)收到劳务派遣费时，确认收入

　　借：银行存款 200

　　贷：主营业务收入 190.48

　　应交税费——简易计税(计提) 9.52

　　发票开具：发票分类编码：*人力资源服务*劳务派遣服务，有三种开票方式，一是可以根据总局公告2016年第23号规定，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额200万元和扣除额180万元，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样;二是开具增值税普通发票200万元;三是开具两张发票：一张增值税专用发票价税合计金额20万元和一张普通发票价税合计金额180万元。

　　(2)向被派遣员工支付薪酬，确认成本

　　借：主营业务成本 180

　　贷：应付职工薪酬 180

　　(3)取得合规增值税扣税凭证时

　　借：应交税费——简易计税(扣减)8.57

　　贷：主营业务成本 8.57

　　(4)申报纳税时

　　借：应交税费——简易计税(缴纳)0.95

　　贷：银行存款 0.95

　　(二)用工单位

　　1.选择一般计税

　　收到劳务派遣公司的增值税专用发票时：

　　借：生产成本、合同履约成本等

　　管理费用——劳务费

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等

　　应付帐款——××劳务派遣公司

　　税会差异：《企业会计准则——职工薪酬》规定，应付职工薪酬会计核算包括了支付给“未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员”的费用，但根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　案例3：A是一家建筑企业(上市公司，会计核算执行企业会计准则)，承包了一项工程，造价1000万元，支付给劳务派遣单位200万元，其中劳务派遣公司用来支付劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用180万元，劳务派遣单位选择差额纳税(200-180)/1.05×5%=0.95万元，A公司一般计税可抵扣的进项税额0.95万元。

　　解析：A公司收到劳务派遣公司开具的增值税专用发票时：

　　借：合工履约成本——工程施工(人工费等) 180

　　管理费用——劳务费 19.05

　　应交税费——应交增值税(进项税额)0.95

　　贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等 180

　　应付帐款—— ××劳务派遣公司 20

　　本案例中，建筑企业将所有费用包括给劳务派遣员工的工资、福利、社会保险及住房公积金全部支付给了劳务派遣公司，尽管劳务派遣人员上述费用会计核算计入了“应付职工薪酬“，但企业所得税方面需全部作为劳务费支出，不得计入企业工资薪金总额。

　　2.选择简易计税

　　支付劳务派遣费用时，简易计税项目不能够抵扣进项税额，也不能够差额纳税。

　　借：生产成本、合同履约成本等

　　管理费用——劳务费

　　贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等

　　应付帐款——××劳务派遣公司

　　案例4：A用工单位是一家建筑企业(上市公司，会计核算执行企业会计准则)，承包了一项工程，造价1000万元，支付给劳务派遣单位200万元，劳务派遣公司将200万元中的180万元用于支付派遣员工的工资、福利，社保和住房公积金。A公司承包的工程为甲供工程选择简易计税，不得抵扣进项。劳务派遣单位开具普票给A公司。

　　借：合工履约成本——工程施工(人工费等) 180

　　管理费用——劳务费 20

　　贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等 180

　　应付帐款——××劳务派遣公司 20

　　三、增值税

　　(一)税目

　　劳务派遣：现代服务——商务辅助服务——人力资源服务目录下

　　对比：人力资源外包

　　现代服务——商务辅助服务——经纪代理服务

　　对比：劳务外包

　　税目由所提供的服务性质来决定，如提供建筑劳务外包的税目是建筑服务，提供保洁劳务外包的税目是其他生活服务，提供运输劳务外包的税目是运输服务，提供餐饮服务外包的税目是餐饮服务。

　　(二)税率

　　1.差额纳税 5%

　　销售额=取得的全部价款和价外费用 - 代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金

　　2.全额纳税 3%

　　自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。

　　自2021年1月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元)的，免征增值税。

　　文件依据：《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第一条、《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部 税务总局2022年第15号)、 财税〔2019〕13号、财政部 税务总局公告2021年第11号、国家税务总局公告2021年第5号

　　四、企业所得税处理

　　1.用工单位支付的劳务派遣费用，什么情况下准予计入企业工资薪金总额的基数?

　　答：根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)，按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。因此，用工单位直接支付给员工个人的费用，其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数。

　　注：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第二条规定，“工资薪金总额”，是指企业按照规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　2.小微企业企业所得税优惠政策中的从业人数包含劳务派遣员工吗?

　　答：包含。《关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第13号)第二条第二款规定，从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　案例5：某企业2022年3月开业，8月在职员工60人，劳务派遣人员50人;9月在职员工60人，劳务派遣人员20人;计算第三季度从业人数的季度平均值。

　　解：年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标，从业人数季平均值=(60+50+60+20)/2=95人。

　　3.劳务派遣公司劳务派出的人员，要计入劳务派遣公司的从业人数吗?

　　2019年2月26日国家税务总局以"实施普惠性企业所得税减免，助力小型微利企业发展"为主题开展在线访谈活动。国家税务总局所得税司副司长刘宝柱就小型微利企业企业所得税减免有关问题与网友在线交流时回答到劳务派遣人员是否计算在小微企业从业人数时指出：“按照政策规定，从业人数包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数，即劳务派遣用工人数计入了用人单位的从业人数。本着合理性原则，劳务派遣公司可不再将劳务派出人员重复计入本公司的从业人数。”

　　6.研发费用加计扣除中的人员人工费用归集是否包含劳务派遣员工?

　　答：包含。根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第一条，人员人工费用指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。因此研发费用加计扣除人员人工费用归集包括劳务派遣员工。

　　7.高新技术企业人员人工费用归集口径包含劳务派遣员工?

　　答：包含。根据《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》(国科发火〔2016〕195号)附件《高新技术企业认定管理工作指引》，研究开发费用的归集范围，人员人工费用包括企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘科技人员的劳务费用。因此高新技术企业人员人工费用归集包含了劳务派遣员工。

　　五、案例分析

　　甲劳务派遣公司位于市区，是增值税一般纳税人，与乙建筑公司签订劳务派遣协议，为乙公司提供劳务派遣服务。甲公司代乙公司向劳务派遣员工支付工资，缴纳社保和住房公积金。2021年8月，甲公司共取得劳务派遣收入2120万元(开具普通发票)，代乙公司支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用为1696万元，用银行存款支付。甲公司本月购进一批办公家俱，并取得增值税专用发票，注明不含税销售额3万元，税额0.39万元。

　　解析：本例中甲劳务派遣公司与员工之间是雇佣关系;乙建筑公司是用工单位，乙公司与员工之间是用工关系;甲公司与乙公司之间是合同关系。甲公司取得劳务派遣收入，增值税税目为：现代服务——商务辅助服务——人力资源服务。

　　为简化计算，本例会计分录单位为万元。

　　(一)甲公司选择一般计税时，税率为6%，以取得的全部价款和价外费用为销售额，取得符合规定的增值税专用发票可以抵扣进项税额。

　　1.收到用工单位支付的劳务派遣费用

　　借：银行存款 2120

　　贷：主营业务收入 2000

　　应交税费-应交增值税-销项税额 120

　　2.向被派遣员工支付薪酬等

　　借：主营业务成本 1696

　　贷：应付职工薪酬 1696

　　借：应付职工薪酬 1696

　　贷：银行存款 1696

　　3.购进办公家俱，并勾选确认

　　借：固定资产 3.39

　　应交税费—应交增值税(进项税额)0.39

　　贷：银行存款 3.39

　　……以下略

　　(二)甲公司选择简易计税时，征收率5%，可以差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，应纳税额=(2120-1696)/1.05×5%=20.19万元。

　　1.收到用工单位支付的劳务派遣费用

　　借：银行存款 2120

　　贷：主营业务收入 2019.05

　　应交税费—简易计税 100.95

　　2.向被派遣员工支付薪酬

　　借：主营业务成本 1696

　　贷：银行存款 1696

　　3.差额扣除时冲减主营业务成本

　　借：应交税费—简易计税 80.76

　　贷：主营业务成本 80.76(=1696/1.05*5%)

　　4.购进办公家俱

　　借：固定资产3.39

　　贷：银行存款 3.39

　　5.申报缴纳增值税时

　　借：应交税费—简易计税 20.19

　　贷：银行存款 20.19

　　6.申报缴纳城建税及附加时

　　借：税金及附加 2.42

　　贷：应交税费—应交城市维护建设税 1.41

　　—应交教育费附加0.61

　　—应交地方教育附加 0.40

　　简易计税下纳税申报表的填写：

　　1.将差额扣除项目填入附表三

　　2.将本期销售情况填入《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》

　　纳税人当期有采用差额扣除功能开具发票的，填写《附表一》时，第1至9列应按照“扣除前含税销售额/(1+法定税率或征收率)”计算填写销售额栏次，按“销售额*法定税率或征收率”填写销项税额栏次，通过第12列填写扣除的金额，对因此造成票表比对不符的，人工清卡。

　　——《增值税申报操作指南》(哈尔滨市国家税务局货劳处)

　　(1)将开具发票的(差额扣除前)不含税销售额2019.05万元及税额100.95万元分别填入9b栏“开具其他发票”项下的3、4列。

　　(2)9b栏第9列“合计”“销售额”应为2019.05万元，9b栏第10列“合计”“销项(应纳)税额”为100.95万元,9b栏“合计”“价税合计”为2120万元。

　　(3)第9b栏12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”应为可差额扣除的1696万元(按《增值税纳税申报表附列资料(三)》第5列对应第5栏数据填写)。第9b栏次13、14列差额扣除后的含税销售额和应纳税额分别为4.24万元、20.19万元。

　　3.由于选择按照5%征收率简易办法计税，则取得的增值税专用发票对应进项税额3900元不得抵扣，不用填入增值税纳税申报表中。

　　4.将差额扣除前的不含税销售额2019.05万元填入《增值税纳税申报表》(一般纳税人适用)第5栏“一般项目”“本月数”，21栏、24栏、32栏、34栏“一般项目”“本月数”均填列“20.19万元”。

　　……以下略

本文转自小颖言税